Сближение бухгалтерского и управленческого учета. Управленческий учет. Какие ошибки встречаются при формировании управленческой отчетности? Отражение операций в управленческом учете

Если посмотреть на полку в книжном магазине, посвященную управленческому учету, то основную массу литературы составляют труды американских авторов. В них можно найти массу интересных и полезных примеров, а также много ответов на самые разные вопросы. Кроме, пожалуй, одного - как учитывать в управленческом учете НДС? Американские авторы не уделяют этому вопросу внимания просто потому, что в Штатах НДСа как налога нет!

В Беларуси НДС есть, но в управленческом учете у разных компаний отношение к нему разное. Кто-то учитывает все (и доходы, и расходы) с НДС. Кто-то - наоборот, все без НДС. Встречаются также экзотические практики учета доходов без НДС, а запасов - с НДС. В общем, каждый по-своему с ума сходит. Прокомментировать эту проблему мы пригласили Владимира Соскина , создателя студии управленческого учета «Оптимальные решения и технологии».

Как отражать НДС в бухгалтерском учете, прописано в нормативных актах. Но что такое НДС в управленческом учете? Что об этом налоге должен знать бизнесмен и как его правильно отражать во внутренней отчетности?

Самое главное, что нужно понять: НДС — это изначально деньги государства. В конечном итоге НДС оплачивает конечный покупатель — физическое лицо, а все обороты по начислению и оплате НДС в компаниях нужны только для того, чтобы изымать из компаний НДС в процессе создания ими добавленной стоимости. Именно потому, что НДС — не деньги компании, включать НДС в стоимость запасов, основных средств, доходов, расходов в управленческом учёте — как правило, ошибка (кроме отдельных специфичных случаев).

Давайте вспомним стандартную схему взаиморасчётов с государством по НДС:

1.В момент реализации (продажи) услуг либо товаров покупателю (юридическому либо физическому лицу) компания включает в цену сумму НДС (ставка НДС * стоимость услуг или товара без НДС). Фактически, в этот момент возникает долг компании перед государством (в бухучёте это называется начислением НДС).

2.При получении товаров и услуг возникает долг компании перед поставщиком на сумму стоимости услуг/товара + НДС. Стоимость услуг/товара (без НДС) может быть как расходами компании, так и товарными запасами или основными средствами. А сумму НДС государство становится должно компании (в бухучёте — НДС к вычету).

3.Если происходит импорт товара (поставка), таможенный НДС оплачивается не поставщику, а напрямую государству. Эту сумму государство становится должно компании в момент оформления ГТД (аналогично п.2 — НДС к вычету).

4.При вычислении суммы НДС, которую необходимо оплатить государству по прошествии периода, расчёт идёт достаточно просто:

Сумма НДС к оплате = сумма долга по НДС с государством на начало периода + НДС от реализации за период — НДС от полученных материалов и услуг за период.

Периодом может быть квартал либо месяц.

В каких отчётах и как должен отражаться НДС?

НДС в общем случае влияет только на 2 части финансовой картины:

1.Денежные потоки. Клиент оплатил за реализованную продукцию часть денег — в них уже 20% денег государства. Мы оплатили поставщику за товар на территории Беларуси — 20% в этой сумме мы отдали денег государства.

2.Долги. На любой момент времени или компания должна государству НДС, или государство должно НДС компании. Это связано с тем, что с момента возникновения обязательства перед государством по НДС до момента оплаты проходит некоторое время, за это время происходят новые операции, влияющие на сумму НДС.

Исходя из того, на что влияет НДС, можно сделать простые выводы:

.Отчёт о движении денег: НДС значительно влияет на денежные потоки, и для верной оценки ситуации его хорошо уметь выделять отдельно.

.Отчет о прибылях и убытках: НДС не влияет на прибыли и убытки, поэтому не должен влиять и отражаться в этом отчёте.

.Баланс (активы, обязательства, капитал): НДС должен выделяться только в части того, какую сумму компания должна государству либо наоборот.

Итак, доходы-расходы учитываются без НДС. Но теперешнее законодательство по НДС предполагает большое количество исключений и особенностей. Встречались ли в Вашей практике нетипичные ситуации, по которым нужно было отдельно принимать решения о методиках учёта?

К особым ситуациям можно отнести следующие:

1.Системы налогообложения без НДС (например, упрощённая система налогообложения без уплаты НДС), при которых НДС на реализацию не начисляется.

2.Особые товары и услуги, по которым НДС не начисляется либо начисляется по неполной ставке (социально-значимые, медицинские товары и другие).

3.Реализации на экспорт, при которых НДС не начисляется.

4.Отдельные льготы (более 50% сотрудников-инвалидов и другие).

А чем для бизнесмена может быть чревато некорректное отражение НДС в управленческом учете?

В первую очередь — на возможности управления ситуацией с финансовыми потоками. Не понимая причин изменений, управлять ими крайне сложно. Но могут быть и другие проблемы, когда финансовая картина не соответствует действительности в части учёта НДС. Типичные последствия неверного отражения НДС в управленческом учёте:

1.Некорректный выбор поставщика услуг либо товара.

Случай из нашей практики. Управленческий учёт затрат компания ведёт с НДС. Компания занимается позаказным производством продукции и для доставки активно использует сторонних перевозчиков. В большинстве случаев перевозка осуществляется по разовым договорённостям с перевозчиками, поскольку выстроить постоянные потоки товара сложно (большая номенклатура, непостоянный спрос со стороны клиентов). Логист замотивирован на минимизацию стоимости перевозок, поэтому, как правило, используются услуги ИП (работающих без НДС), которые при прочих равных могут предложить стоимость на 20% меньше, чем услуги крупных компаний (работающих с НДС). Итог — компания на самом деле несёт больше расходов, чем могла бы (если учесть, что стоимость перевозки — это стоимость без НДС, а сумму НДС компания сможет зачесть при расчете НДС за квартал).

2.Неуправляемые и непонятные для ответственных лиц компании финансовые потоки при значительном сокращении складских запасов.

Случай из нашей практики: Автоцентр в России. Управленческий учёт запасов и затрат ведётся с НДС. Поскольку автоцентр открыт всего несколько лет назад, всё ещё продолжается рост продаж автомобилей и, соответственно, рост складских запасов. На момент начала кризиса августа 2008 года на складах находится автомобилей на общую сумму (с НДС) порядка 6 000 000 usd. В связи с тем, что кризис в первую очередь вызвал серьёзный дефицит ликвидности в банковской системе, практически прекращено кредитование (как юридических, так и физических лиц). В связи с отсутствием кредитования юридических лиц автоцентр испытывает серьёзные проблемы с оборотными средствами, при этом продажи автомобилей значительно падают из-за невозможности для физических лиц получить кредит на приобретение автомобиля. Руководство автоцентра принимает логичное в описанной ситуации решение распродавать автомобили по себестоимости (в российских рублях). При этом автоцентр много лет подряд платил заниженные суммы НДС, поскольку НДС к вычету по закупаемым автомобилям (которых всё время было больше чем продавалось) сводил к минимуму возникающий от продажи автомобилей НДС. В ситуации, когда закупки автомобилей временно приостановились, при продаже автомобиля возникает необходимость оплатить НДС со всей суммы продажи, а НДС к вычету уже нет. И при продаже склада единовременно автоцентр становится должен государству 6 000 000*18/118 ~= 915 000 usd. Которых по понятным причинам нет, т.к. необходимо рассчитаться с поставщиками и закрыть кредиты банкам. В итоге автоцентр был на грани банкротства, но за счёт стечения обстоятельств всё же сумел выполнить свои обязательства перед государством. Самое же неприятное для руководства в тот момент — непонятность и соответственно неуправляемость и непредсказуемость ситуации с НДС.

3.Неверная оценка стоимости строительства и последующей операционной деятельности.

Случай из нашей практики: Компания ведёт учёт выручки, затрат, складов, недвижимости с НДС. До недавнего времени НДС, который возник при строительстве капитальных строений, можно было зачесть (взять к вычету, и не платить НДС от реализации) только после окончания строительства. Соответственно, на этапе планирования стройки компания закладывает необходимое финансирование с учётом сумм НДС, которые будут оплачены в ценах материалов и в услугах строителей. На этапе планирования финансирования это совершенно логично, т.к. НДС в стоимости придётся сначала заплатить, а вернуть можно будет только после окончания строительства и регистрации объекта. Однако, когда строительство окончено, и открыт новый торговый объект, возникает экономический нонсенс — НДС от реализации просто не платится несколько лет (пока возникший к уплате НДС не станет больше, чем НДС, оплаченный поставщикам ещё на этапе строительства). За строительство и операционную деятельность объекта отвечают разные люди (руководители). И новый руководитель объекта не разбирается в бухгалтерском учёте и ориентируется только на данные управленческого учёта, где взаимоотношения с государством по НДС отдельно не выделяются. В ситуации, когда он не понимает почему НДС не платится, не знает, что на начало операционной деятельности у компании был серьёзный актив (в виде долга государства перед компанией по НДС), и что рано или поздно этот актив в виде НДС по стройке закончится, он просто привыкает к мысли, что НДС платить не нужно вообще. Из этого предположения составляются все финансовые планы, сроки окупаемости объекта, финансовые показатели и мотивация сотрудников (включая и самого директора). Наступает момент, когда НДС уже необходимо оплачивать (НДС к вычету по стройке закончился), а к этому никто не готов. И возникает масса проблем: директор имеет напряжённые разговоры с собственниками (которых не устраивает, что финансовые показатели не выполняются и нужно платить «какой-то непонятный налог, которого никогда не было»), главный бухгалтер получает нагоняй от директора («вы на луне что ли? что у вас за дурацкие расчеты, что возникают такие огромные сумму к уплате, никогда же такого не было»). В итоге кто-то из сотрудников под давлением вышестоящего руководства может пойти на нарушение закона и подтасовки в отчётности, что для компании чревато большими проблемами с проверяющими органами.

Управленческий учет - это упорядоченная система по сбору, регистрации, обобщению и представлению информации о хозяйственной деятельности организации и ее внутренних структурных подразделений, необходимой для принятия управленческих решений.

Требования к информации для управленческого учета

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований. Она должна быть:

оперативной, формируемой по принципу "чем быстрее, тем лучше". Минимальный срок бухгалтерской отчетности в один месяц для большинства управленческих задач неприемлем. Если есть выбор между точностью и быстротой получения данных для управления, менеджер, как правило, предпочтет второе;

целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления;

адресной, имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи. Адресность должна учитывать уровень служебной иерархии должностных лиц в аппарате управления организацией;

достаточной. Информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений. Ее достаточность во многом обеспечивается за счет аналитичности данных или возможностей их использования в экономическом анализе. Это позволяет при определенной ограниченности исходных показателей для управления широко использовать их производные, результаты аналитических расчетов, группировок, сопоставлений и т.п.;

экономичной в получении и использовании;

гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе. Рыночную экономику отличают динамизм развития, неопределенность многих хозяйственных ситуаций, их многовариантность. Соответственно, система управленческого учета не должна быть стабильной, неизменной в течение многих лет. Наоборот, ее следует подвергать постоянным обновлению, совершенствованию и развитию по форме, масштабам и содержанию.

Что дает управленческий учет

Грамотно построенный управленческий учет:

способствует успешной деятельности предприятий;

обеспечивает высокие темпы их стратегического развития;

позволяет менеджменту оперативно получать необходимую учетную и аналитическую информацию;

обеспечивает организацию конкурентными преимуществами посредством управления затратами, коммерческой деятельностью и организации общего управления;

структурирует разные виды и направления деятельности предприятия;

обеспечивает оценку вклада в итоговый результат различных структурных подразделений.

Стратегический и текущий управленческий учет

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента.

Цели управленческого учета

Основная цель управленческого учета - подготовка плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешней среды для принятия необходимых управленческих решений.

Пользователи информации управленческого учета

Основными пользователями информации управленческого учета являются руководители высшего звена, руководители структурных подразделений и специалисты.

Руководителям высшего звена, как правило, предоставляются:

управленческая информация в виде отчетов о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее структурных подразделений на конкретный период времени и за прошедший ;

анализ влияния выявленных внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

плановые и прогнозные показатели на будущие периоды.

Руководителям структурных подразделений предоставляются:

управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени;

плановая и прогнозная информацию о подразделениях, а также необходимая информация о контрагентах организации.

Специалисты получают необходимую информацию о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы влияния выявленных внутренних и внешних факторов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Объекты управленческого учета

К объектам управленческого учета относятся:

1.Издержки предприятия и его структурных подразделений.

2.Результаты хозяйственной деятельности.

3.Внутреннее ценообразование.

4.Прогнозирование будущих финансовых операций.

5.Внутренняя отчетность.

Задачи управленческого учета

Главной задачей управленческого учета является составление внутренних отчетов, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации) и управляющего аппарата.

Эти отчеты должны содержать информацию об общем финансовом положении предприятия, о состоянии дел в производственной деятельности.

К информации, которая необходима для принятия управленческих решений, контроле и регулировании управленческой деятельности, можно отнести, например:

продажные цены;

затраты на производство;

спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

Основными задачами управленческого учета являются:

анализ состояния материальных, трудовых и финансовых ресурсов и составление информации по этим ресурсам;

анализ затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм и смет;

расчет различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативных и плановых показателей;

расчет финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, реализованной продукции, выполненным работам и оказанным услугам;

контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

представление информации о воздействии ожидаемых в будущем событий, основанной на анализе прошедших событий;

представление управленческой отчетности для принятия необходимых управленческих решений в будущем.

Требования к управленческому учету

Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям:

достоверность. Под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности правильные выводы;

полнота. Полнота управленческого учета означает достаточность информации для управления предприятием и его подразделениями, возможность обеспечить эту достаточность. Наиболее полными являются системы управленческого учета, включающие использование счетов и двойной записи, обеспечивающие контроль не только за затратами и результатами текущей деятельности, но и за производственными запасами, инвестициями, эффективностью функционального управления бизнесом;

релевантность. Релевантными с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них;

целостность. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже в тех случаях, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях сопоставимости ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности;

понятность. Понятность информации управленческого учета обеспечивается за счет отражения в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представления данных в виде аналитических таблиц, графиков, динамических рядов и т.п.;

своевременность. Своевременность управленческого учета означает его возможность обеспечить менеджеров необходимой информацией к сроку принятия решений;

регулярность. Важно также, чтобы внутренняя отчетность была регулярной, т.е. повторяемой во времени.

Таким образом, данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, места и способы их реализации.

Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа, для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.

Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения задач типа: "производить самим или покупать", "в каком количестве выгодно купить и продать", "на каком оборудовании следует разместить заказ", "в каких случаях ремонт оборудования лучше покупки новых машин" и др.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Управленческий учет: подробности для бухгалтера

• Управленческий учет себестоимости платных услуг

  Практик и методологических решений управленческого учета учреждений. Управленческий учет (отражение в бухгалтерском учете... наиболее важным в организации управленческого учета, поскольку закрепляет и правила... материальных запасов), в системе управленческого учета необходимо закрепить лиц, ответственных... политики, раскрывающий особенности ведения управленческого учета в части оказания платных... отметить, что задача организации управленческого учета успешно решена многими образовательными учреждениями...

• Как ускорить выпуск отчетности в ритейле с помощью автоматизации трансформационных корректировок

  По МСФО может, например, опираться управленческий учет. Сектор розничной торговли не исключение... по МСФО согласно российскому законодательству); Управленческий учет и система бюджетирования опираются на... такая детализация нужна, например, для управленческого учета. Наличие специалистов Трансформация группы компаний...

"Бухгалтерский учет", N 6, 2002

Комплексность процесса управления в современных условиях предполагает воздействие на объект управления со стороны как производственных, так и управленческих отделов и служб предприятия, что требует полной информационной поддержки. Поэтому учетная система должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков как основу для взаимодействия всех функций управления: планирования и организации, учета и контроля, анализа и регулирования. В качестве инструментария могут быть использованы приемы управленческого учета, основанные на применении элементов нормативного метода учета производственных затрат и калькулирования.

Применительно к системе нормативного учета затрат интегрированное управление означает не только системный бухгалтерский учет оперативно выявленных отклонений по затратам и связанных с ними объемов выпуска, но и возможность анализа возникающих отклонений в разрезе различных объектов учета. Такую возможность предоставит информационная база нормативного метода. Ее формат зависит от структуры центров затрат, центров ответственности, объективно разработанной предельной шкалы отклонений, а также от целенаправленного взаимодействия функционально обособленных производственных, обслуживающих и управленческих звеньев: как по вертикали - между уровнями управления (предприятие - цех - участок - рабочее место), так и по горизонтали - между функциональными отделами и службами.

В разных условиях деятельности промышленных предприятий возможны различные виды интеграции управления. Горизонтальная интеграция обеспечивает объединение разнородных функций (планирование, учет, контроль, анализ, регулирование) на одном уровне управления, а вертикальная интеграция позволяет совместить однородные функции на разных уровнях управления (управленческий учет на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, предприятия).

В результате интеграции по горизонтали достигается согласование действий отдельных элементов (подсистем) системы с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения одной из целей управления. При вертикальной интеграции определенная функция (например, учет) реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению).

Основанием для разграничения двух видов учета (бухгалтерского и управленческого) служит, в первую очередь, различие решаемых ими задач во всех функциях управления. Задача управленческой бухгалтерии - установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других производственных расходов.

Оперативно выявленные отклонения на счетах управленческой бухгалтерии дают основу для анализа и своевременного решения различных проблем. Задача финансовой бухгалтерии - выявить и отразить в учете реальное состояние средств и их источников, определить финансовые результаты деятельности.

Учитывая специфику технологического процесса конкретного предприятия, целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. При этом в расчет необходимо брать не только производственную себестоимость, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например объемы продаж, коммерческие и административные расходы. Результатом должна стать стандартная (нормативная) себестоимость, т.е. проектные затраты на единицу продукции или единицу исполненной функции при избрании их в качестве объекта нормирования для центра затрат.

Данный процесс, как правило, состоит из нескольких этапов.

1. Все операции, связанные с изготовлением изделия или исполнением функций, шифруются и классифицируются по статьям расходов.
2. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.
3. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко - станция назначения.
4. Определяется ставка распределения косвенных расходов.

Существуют три основных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

• ставки распределения на каждый станок цеха;
• ставки, установленной для каждого цеха;
• общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

Рассчитанная таким образом стандартная себестоимость не только является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, но также помогает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции. Она будет рассчитываться как сумма стандартной себестоимости и возникших отклонений. Результат расчета должен отражаться на счетах управленческой бухгалтерии. Учет затрат в условиях применения нормативного метода должен не только сопровождаться системной документацией затрат, но и системной детализацией отклонений в разрезе тех же объектов. Именно этим обстоятельством обусловлена необходимость разработки системы бухгалтерских записей, обеспечивающих подачу информации по уровням контроля и взаимосвязь этой информации с системой финансового учета.

С 1 января 2002 г. в Российской Федерации введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета для организаций.

Появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов, так как в результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился разд.III Плана счетов "Затраты на производство".

Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета.

Первая группа: счета 20 - 29 - для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат.

Вторая группа: счета 30 - 36 - для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов - экранов, например счета 37 "Отражение общих затрат" или счета 27 "Распределение общих затрат".

Нормативный метод калькулирования, как и любой другой, не исключает и не может исключить учета фактических затрат, отражение которых будет производиться на вышеназванных счетах. Но при этом возникает потребность в аналитическом учете затрат на производство (по объектам калькулирования или другим признакам локализации) и по нормативной стоимости. Для этого необходимо использовать специальный счет, например счет 38 "Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости", для отражения в учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости в течение отчетного периода. Этот счет является операционно - результатным, на нем формируется информация о выпущенной из производства продукции в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.

На отчетную дату в результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 38 "Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой), т.е. экономия либо перерасход. Отклонение списывается со счета 38 в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью. Счет 38 закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет.

При этом организация самостоятельно устанавливает порядок ведения производственного учета на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии. Отсутствие регламента со стороны государства дает свободу выбора в определении механизма отражения данных операций.

На наш взгляд, в современных условиях приемлемы два основных подхода к формированию такого механизма.

В первом случае информация о затратах на производство для финансовой и управленческой бухгалтерии формируется в единой системе бухгалтерского учета. Такой вариант традиционно использовался в России на протяжении нескольких десятилетий. Он менее гибок, не полностью отвечает целям оперативного управления затратами и пригоден для относительно небольших предприятий. Схема бухгалтерских записей по первому варианту приведена в табл. 1.

Таблица 1

Схема бухгалтерских записей в единой системе счетов

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1.	Отражены материаль- ные затраты	30 "Материальные затраты"	10 "Материалы" 16 "Отклонение в стоимости матери- альных ценностей" и т.д. 60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"
2.	Начислена заработная плата	31 "Затраты на оп- лату труда"	70 "Расчеты с пер- соналом по оплате труда"
3.	Начислены отчисления во внебюджетные фон- ды	32 "Отчисления на социальные нужды"	69 "Расчеты по со- циальному страхова- нию"
4.	Начислен износ по основным средствам Начислен износ по нематериальным акти- вам	33 "Амортизация"	02 "Амортизация ос- новных средств" 04 "Нематериальные активы" или 05 "Амортизация не- материальных акти- вов"
5.	Отражены прочие рас- ходы, не отнесенные к элементам по опе- рациям 1 - 4	34 "Прочие затраты"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками" 71 "Расчеты с по- дотчетными лицами" 76 "Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами"
6.	Списываются элементы затрат по окончании периода по фактичес- кой стоимости	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
7.	Перераспределены расходы с элементов на статьи затрат по фактической стоимос- ти	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
8.	Отражен выпуск про- дукции по норматив- ной стоимости	43 "Готовая продук- ция"	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"
9.	Списаны затраты по фактической стоимос- ти	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
10.	Отгрузка готовой продукции	62 "Расчеты с поку- пателями и заказчи- ками"	90 "Продажи"
11.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	90 "Продажи"	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"
12.	Списана продукция в связи с ее отгрузкой	90 "Продажи"	43 "Готовая продук- ция"

Счета 30 - 36 используются для ведения учета в разрезе элементов затрат, обеспечивая подачу информации для составления бухгалтерской отчетности. Эту функцию могут исполнять:

счет 30 "Материальные затраты";

счет 31 "Затраты на оплату труда";

счет 32 "Отчисления на социальные нужды";

счет 33 "Амортизация";

счета 34 - 36 "Прочие затраты".

По окончании месяца при необходимости получения аналитических данных о затратах в разрезе статей затрат кредитуются счета учета элементов затрат со списанием сумм в дебет счета 37 "Отражение общих затрат". Информация о производственных затратах по статьям отражается по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 37 "Отражение общих затрат". Счета управленческой бухгалтерии для учета производственных затрат следующие:

счет 20 "Основное производство";

счет 23 "Вспомогательные производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Необходимость перегруппировки затрат, например, с центров затрат на носители затрат может быть реализована с использованием счета 37 "Отражение общих затрат". При этом будет использоваться следующая схема (табл. 2).

Таблица 2

Схема бухгалтерских записей по перегруппировке затрат в единой системе счетов

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1.	Списываются элементы затрат по окончании периода	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
2.	Перераспределены расходы с элементов на статьи затрат в разрезе центров зат- рат	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
3.	Закрытие расходов по центрам затрат на отражающий счет	37 "Отражение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
4.	Распределение расхо- дов по статьям зат- рат в разрезе носи- телей затрат	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
5.	Выпущена готовая продукция	43 "Готовая продук- ция"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"

При необходимости формирования информации по центрам ответственности также производится ее перегруппировка с использованием счета 37 "Отражение общих затрат".

По окончании месяца затраты отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи" по факту отгрузки продукции.

Возможен иной подход к формированию в учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 20 - 29 в самостоятельную локальную систему управленческого учета. Возможность такого выделения обеспечивается использованием счета 27 "Распределение общих затрат".

В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30 - 36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".

В течение месяца для целей управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета (центров затрат, центров ответственности, носителей затрат) по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 27 "Распределение общих затрат". Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30 - 36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных затратах, и отпадает необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.

Общая схема бухгалтерских записей по этому варианту представлена в табл. 3. При этом в финансовом учете отпадает необходимость использования информации о затратах по нормативной стоимости.

Таблица 3

Использование двух блоков счетов в системе финансового и управленческого учета

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Финансовый учет
1.	Отражены материаль- ные затраты	30 "Материальные затраты"	10 "Материалы" 16 "Отклонение в стоимости матери- альных ценностей" и т.д. 60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"
2.	Начислена заработная плата	31 "Затраты на оп- лату труда"	70 "Расчеты с пер- соналом по оплате труда"
3.	Начислены отчисления во внебюджетные фон- ды	32 "Отчисления на социальные нужды"	69 "Расчеты по со- циальному страхова- нию"
4.	Начислен износ по основным средствам Начислен износ по нематериальным акти- вам	33 "Амортизация"	02 "Амортизация ос- новных средств" 04 "Нематериальные активы" или 05 "Амортизация не- материальных акти- вов"
5.	Отражены прочие рас- ходы, не отнесенные к элементам по опе- рациям 1 - 4	34 "Прочие затраты"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками" 71 "Расчеты с под- отчетными лицами" 76 "Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами"
6.	Списываются элементы затрат по окончании периода	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
7.	Выпущена готовая продукция	43 "Готовая продук- ция"	37 "Отражение общих затрат"
8.	Отражена отгрузка готовой продукции	62 "Расчеты с поку- пателями и заказчи- ками"	90 "Продажи"
Управленческий учет по носителям затрат
1.	Распределение затрат по носителям затрат (продукция, услуги) по нормативной стои- мости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимос- ти	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"
Управленческий учет по центрам затрат
1.	Распределение затрат по центрам затрат (продукция, услуги) по нормативной стои- мости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе центров зат- рат по фактической стоимости	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"
Управленческий учет по центрам ответственности
1.	Распределение затрат по центрам ответ- ственности (продук- ция, услуги) по нор- мативной стоимости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе центров от- ветственности по фактической стоимос- ти	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"

Таким образом, система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат и доходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии. Соблюдение этих требований даст возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что, в свою очередь, способно коренным образом изменить подходы к управлению организацией.

06.12.2007

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете .

Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов,

PricewaterhouseCoopers

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? Как это сделать на практике? Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают на эти вопросы в своей статье и подробно описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый ее этап.

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

1. Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению с организационной (финансовой), а также искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с их фактическим содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
2. Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и Налоговым кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий и существенно снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
3. Стремление предприятий к ведению управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
4. Проблемы, связанные с оперативностью ввода данных в бухгалтерском учете, а также ориентация бухгалтеров на фискальные задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский и управленческий учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь в управленческой отчетности. Это обусловлено тем, что высокая аналитичность учета требуется в первую очередь финансистам-управленцам. При отсутствии «заказчика» качественной аналитической информации он укрупняется и становится более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие к полному и объективному раскрытию в отчетности реального финансового положения и результатов деятельности компании: стремление получить доступ к финансовым рынкам, повысить статус предприятия на рынке, снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского и управленческого учета

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная из них - повышение эффективности финансово-учетной функции и снижение затрат на ее поддержание. Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских и кассовых выписок для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию, особенно в том случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость в содержании двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования и обеспечения внутреннего контроля. А при автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении и поддержки информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание всеми сотрудниками (и учетными работниками, и управленцами) сути происходящих на предприятии процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций в управленческом и бухгалтерском учете, так как все операции квалифицируются и отражаются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается и эффективность внутреннего и внешнего контроля. Если результатом управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, на предприятии отсутствует механизм сверки учетных данных и обеспечения их целостности. Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет в таких случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений с собственниками и кредиторами – как настоящими, так и перспективными.

Проблемы сближения бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее существенным препятствием в проекте сближения бухгалтерского и управленческого учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения и чем больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени на адаптацию и на обучение. Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения и было готово к затратам (как материальным, так и временным) на их осуществление.

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского и управленческого учета.

1) Противоречия в целях учета . Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, а управленческий учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. Так как степень детализации по различным участкам учёта в двух системах разная, в единую систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы не пострадали интересы всех пользователей отчётности. Для учетных работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, и трудоемкости работы.

Большое значение имеют и сроки составления отчётности. Как правило, для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас ее своевременность даже более приоритетна, чем надёжность. В случае бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия в методологии учета . Одной из причин параллельного ведения бухгалтерского и управленческого учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ и другими нормативными актами. В качестве примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов к основным средствам, жестко регламентированный в налоговом учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и в бухгалтерском учете). В случае применения альтернативного лимита стоимости ОС в управленческом учете, в разных системах учета формируется различный состав активов и различный финансовый результат. Для сближения систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ и налогового законодательства, либо вносить существенные изменения в бизнес-процессы.

3) Подготовка входящих остатков и переходной отчетности . При переходе на единую систему учета необходимо привести учетные данные к единому входящему балансу. Естественно, данные отчетности и синтетического учета должны расшифровываться данными аналитического учета. Эта трудоемкая задача, поскольку различия в правилах учета и критериях существенности приводят к тому, что в двух системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и их оценка. В таких случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. При переходе на единую систему учета целесообразно составить переходный баланс, в котором необходимо отразить все изменения в балансовых статьях управленческого учета и их суммарное влияние на размер собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского и управленческого учета

Совмещение бухгалтерского и управленческого учета целесообразно проводить поэтапно. Если изменения затрагивают большое число сотрудников с конфликтующими интересами, очень важно от начала до конца документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета и проработка будущей модели является одним из ключевых факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения в бухгалтерском и управленческом учете и составить их подробный перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения с ключевыми руководителями и принимаются решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, не устранять различие). При этом степень сближения может быть различной – от полного объединения до сближения по отдельным бизнес-процессам. Этот аспект стратегического решения задается на самых ранних этапах проекта и определяет все остальные этапы. Порой предприятия идут даже на юридические и организационные изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию и т. д.

Пример 1. Перечень расхождений в бухгалтерском и управленческом учете

Раздел учета, учетный аспект	Текущая позиция бухгалтерского учета	Текущая позиция управленческого учета	Выработанное решение
Валюта учета	Рубли (требование законодательства по бухгалтерскому учету)	Доллары США (пожелание менеджмента компании)	Вести бухгалтерский и управленческий учет в рублях. Управленческую отчетность представлять как в рублях, так и в долларах США (ряд статей активов и капитала — по историческому курсу, статьи денежных средств - по курсу на дату составления отчетности, остальные статьи - по средневзвешенному месячному курсу)
Стоимостный критерий отнесения актива к основным средствам	10 тыс. рублей (требование налогового законодательства)	2 тыс. долларов США (пожелание менеджмента компании)	Установить единый критерий отнесения к ОС - 10 тыс. рублей. В интересах управленческого учета выделять ОС стоимостью от 10 до 54 тыс. рублей с помощью специальной аналитики.
Аналитика доходов от обычных видов деятельности	Учет доходов в разрезе укрупненных видов деятельности	Подробная аналитика в разрезе всех типов доходов	Выработать единый перечень аналитики доходов от обычных видов деятельности (см. пример 3), удовлетворяющий требованиям как бухгалтерского, так и управленческого учета

2) По результатам проработанного перечня различий приступают к формированию документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов и аналитик (видов доходов и расходов). Если бухгалтерский и управленческий учет в результате проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов и перечень аналитики. Если объединение неполное, то нужно сформировать два набора документов. Этот инструментарий позволит строже контролировать сближение учетов, а также повышать степень сближения в дальнейшем.

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

	Счет	Субсчет 1-го порядка	Субсчет 2-го порядка	Субсчет 3-го порядка	Наименование
РСБУ/УУ					Продажи
РСБУ/УУ					Выручка
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг)
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля)
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость продаж
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг)
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности А (оказание услуг)
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля)
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний

Комментарий : все представленные счета (субсчета счета 90) в данном примере используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. Субсчета 1-го порядка организованы в соответствии с требованиями бухгалтерских нормативных документов. Субсчета 2-го порядка (в разрезе видов деятельности) интересуют как бухгалтеров, так и финансистов-управленцев. Субсчета 3-го порядка (выделение внутригрупповых доходов и внутригруппового финансового результата) интересны в первую очередь для управленческого учета.

Пример 3. Единый перечень аналитики для целей БУ, УУ и НУ (виды доходов)

Раздел учета (РСБУ,УУ, РСБУ/УУ)	Код статьи доходов	Наименование статьи доходов	Классификация для налогового учета
РСБУ/УУ		Доходы от обычных видов деятельности
РСБУ/УУ		Доходы от операций по оказанию гостиничных услуг
		Проживание - стандартные номера	Доходы от реализации
		Проживание - VIP-номера	Доходы от реализации
		Проживание - семейные номера	Доходы от реализации
		Услуги брони	Доходы от реализации
		Услуги фитнес - центра	Доходы от реализации
		Услуги пляжной зоны	Доходы от реализации
		Услуги салона красоты	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от оказания услуг общественного питания
		Продажи ресторана	Доходы от реализации
		Продажи кофейни	Доходы от реализации
		Продажи бара	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от розничной торговли
		Продажи алкоголя	Доходы от реализации
		Продажи табака	Доходы от реализации
		Продажи безалкогольных напитков	Доходы от реализации
		Продажи прессы	Доходы от реализации
		Продажи прочих товаров	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Прочие доходы
		Доходы от реализации основных средств	Доходы от реализации
		Доходы от реализации материалов	Доходы от реализации
		Полученные штрафы	Внереализационные доходы
		Курсовые разницы	Внереализационные доходы
		Имущество, полученное безвозмездно от материнской компании, владеющей более 50% УК	Доходы, не принимаемые для налогообложения
		Прочие виды безвозмездно полученного имущества	Внереализационные доходы

Комментарий : отметим, что аналитика статей доходов в результате объединения бухгалтерского и управленческого разреза становится значительно более детальной. Кроме того в предложенном варианте статьи разбиты таким образом, чтобы удовлетворять еще и нуждам налогового учета.

3) На основе утвержденных документов верхнего уровня строятся документы нижнего уровня – альбомы хозяйственных операций с указанием бухгалтерских, управленческих и налоговых проводок, альбомы первичных документов, реестры отчетности, детальные методики учета. Во всех случаях, когда различия в управленческом и бухгалтерском учете остаются, важно сделать подробное описание различий в нормативных документах.

Пример 4. Альбом хозяйственных операций для целей бухгалтерского и управленческого учета

Код хоз. операции	Наименование хоз.операции	Бухгалтерский учет			Управленческий учет			Первичный документ
		Дт	Кт	Аналитика	Дт	Кт	Аналитика
A-001	Списаны материалы в производство	20.01	10.03	Вид материалов, элемент расходов	20.01	10.03	Вид материалов, Центр Финансовой Ответственности	Расходная накладная на отпуск материалов

Комментарий : В представленном примере операция учитывается в бухгалтерском и управленческом учете идентично, с использованием аналогичных счетов. Тем не менее запрашивается специальная аналитика для бухгалтерского учета (элемент расходов) и для управленческого учета (центр финансовой ответственности).

4) Если бухгалтерский и управленческий учет автоматизированы, изменения по сближению двух систем учета затронут и учетные системы. Следует заранее предусмотреть последствия изменений и разрабатывать внутренние нормативные документы, ориентируясь на на выбранное IT-решение.

Сближение бухгалтерского и управленческого учета по основным участкам

Участок учета	Шаги по сближению БУ и УУ
Внеоборотные активы	Унификация классификатора ОС/НМА для БУ и УУ, определение лимита отнесения к ОС, определение способов и норм амортизации в БУ и УУ
Материалы	Выработка классификатора материалов, определение способа оценки материалов при списании в производство
Доходы и расходы	Выработка единого перечня и классификации доходов и расходов в БУ и УУ, выработка подхода к оценке готовой продукции и незавершенного производства, учет доходов и расходов в разрезе центров финансовой ответственности
	Унификация перечня контрагентов в БУ и УУ, выделение расчетов с компаниями Группы (Холдинга) на уровне субсчетов
Финансовые вложения	Унификация классификатора финансовых вложений, определение единых принципов оценки финансовых вложений при поступлении и при выбытии
Резервы предстоящих расходов и платежей	Определение единого перечня резервов, начисляемых в БУ и УУ, принципов их начисления и использования
	Приведение юридической структуры владения в соответствие с фактической

Возможности совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности

Наобходимо отметить, что формы бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н, являются рекомендованными. Другими словами, организация вправе расширить состав показателей бухгалтерской отчетности, внеся в нее необходимые управленческие данные, при условии сохранения показателей, указанных в рекомендованных формах. Таким образом, существует возможность совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности. Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках для целей бухгалтерского и управленческого учета. Введенные управленческие показатели выделены курсивом.

Пример 5. Отчет о прибылях и убытках

Показатель
наименование		Код строки
	Доходы и расходы по обычным видам деятельности
	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), в том числе:
	Выручка, полученная от компаний Группы (Холдинга), в том числе:	011
		0111
		0112
	Выручка, полученная от сторонних Компаний, в том числе:	012
	Выручка по виду деятельности А (оказание услуг)	0121
	Выручка по виду деятельности В (оптовая торговля)	0122
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:
	Себестоимость по виду деятельности А, в том числе:	021
	Материальные расходы	0211
	Заработная плата	0212
		0213
	Амортизация ОС и НМА	0214
	Услуги сторонних организаций	0215
	Прочие расходы	0216
	Себестоимость по виду деятельности В, в том числе:	022
	Себестоимость проданных товаров	0221
	Заработная плата	0222
	Отчисления на социальные нужды	0223
	Амортизация ОС и НМА	0224
	Услуги сторонних организаций	0225
	Прочие расходы	0226
	Валовая прибыль, в том числе:
	По виду деятельности А	0291
	По виду деятельности В	0292
	Коммерческие расходы
	По виду деятельности А	031
	По виду деятельности В	032
	Управленческие расходы
	По виду деятельности А, в том числе:	041
	Заработная плата менеджмента	0411
	Отчисления на социальные нужды	0412
	Аренда офисных помещений	0413
	Прочие расходы	0414
	По виду деятельности В, в том числе:	042
	Заработная плата менеджмента	0421
	Отчисления на социальные нужды	0422
	Аренда офисных помещений	0423
	Прочие расходы	0424
	Прибыль (убыток) от продаж
По виду деятельности А		051
По виду деятельности В		052
	Прочие доходы и расходы
	Проценты к получению
	Проценты к уплате
	Доходы от участия в других организациях, в том числе:
	Дочерних организациях	081
	Зависимых организациях	082
	Прочих организациях	083
	Прочие доходы, в том числе:
	Доходы от реализации имущества	091
	Доходы от предоставления имущества в аренду	092
	Курсовые разницы	093
	Другие доходы	094
	Прочие расходы, в том числе:
	Расходы от реализации имущества	101
	Расходы от предоставления имущества в аренду	102
	Курсовые разницы	103
	Другие расходы	104
	Прибыль (убыток) до налогообложения
	Отложенные налоговые активы
	Отложенные налоговые обязательства
	Текущий налог на прибыль
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Михаил Лукашевич

партнер ООО "А8 Практика", Executive MBA

Андрей Морев

Сегодня я хочу остановиться на вопросах, связанных с управленческим учетом. Почему, получая данные из разных компаний, мы очень часто не можем провести нормальный сравнительный анализ? Как говорил мой учитель в области финансов в 2007 году, в России весь управленческий учет даже в лучших компаниях можно оценить на 3+, а в остальных от 3- до 2. К сожалению, ситуация улучшается не очень быстро. В нашем материале мы рассмотрим типичные ошибки свойственные для систем управленческого учета.

Что мы понимаем под управленческим учетом?

Управленческий учет - это система сбора и анализа информации, которая отвечает на вопросы, которые поставлены собственниками, инвесторами, топ-менеджментом компании, а также линейными руководителями, о текущем финансовом и товарно-денежном состоянии компании.

Обязательными формами, которые должны формироваться, являются отчет о финансовых результатах, управленческий баланс, отчет о движении денежных средств, отчет о движении товарных запасов компании.

Пользователи информации получают из отчетов данные о выручке, себестоимости, затратах, EBITDA и чистой прибыли, данные о движении денежных средств, о кассовых разрывах, источниках их покрытия, о внеоборотных и оборотных активах, а также о пассивах компании, данные о короткой и длинной товарной позициях компании, о рисках, связанных с валютными обязательствами.

Изучая данные отчеты, пользователи информации хотят сравнивать подобную информацию с подобной информацией. Но… как и про юристов, про финансистов существует поговорка: «Два экономиста – три мнения». Это часто приводит к искажению финансовой отчетности. И если у компании меняются финансовые директора, то мы можем получить не стройную систему управленческого учета, а смесь ужа с ежом, так как каждый финансовый директор привносит свое видение ситуации, и в итоге мы не получаем искомого результата.

Какие основные ошибки?

1. Отсутствие одной из форм отчетности. Чаще всего предприятия начинают формировать отчетность с отчета о движении денежных средств, как наиболее легкого для реализации. Это часто создает ложную видимость благополучия компании. На счетах находятся денежные средства, в кассе есть чем «поживиться», но в итоге предприниматель может оказаться у разбитого корыта. Приходит время платить по долгам, а денежных средств нет.

Приведу пример из своей Практики. Компания размещает заказы на производство товаров на стороннем предприятии. На встрече с собственником при обсуждении принципов формирования кредиторской задолженности мы выяснили, что он считает долгом только факт оплаты товара. В его случае это выглядело следующим образом: компания сделала заказ на производство товара и произвела предоплату 50%. Товар был произведен и отгружен по реквизитам, предоставленным Компанией. В отчете была отражена стоимость отгруженного товара и оплаченная предоплата в размере 50%, при этом задолженность в размере 50% отражена не была. И собственник получал информацию о своем финансовом результате, который включал прибыль, которая на самом деле являлась его обязательством по уплате 50% (второй части) за полученный товар. И такие ситуации не являются единичным случаем.

Если бы финансовая служба формировала бы все 3-и формы отчетности, то на этапе формирования, используя косвенный метод, удалось бы выявить ошибки и не допустить факт искажения информации.

1. Искажение отчетности.

Очень часто на Практике компания готовит несколько видов отчетов. Для бухгалтерского учета, для налогового учета, для собственника, для Генерального директора, для Банка, для Инвесторов. И часто информация, которая является источником для формирования всех этих отчетов, искажается.

В качестве примера приведу общеизвестный факт о том, что для создания нормальной кредитной истории в Банке Заемщик должен иметь положительный финансовый результат на протяжении определенного времени (в среднем за период в 5 отчетных дат). И для того, чтобы получить положительный финансовый результат используются различные методы по искажению отчетности. Финансовая служба, которая привыкает от отчетного периода к отчетному периоду искажать финансовые результаты, на автомате закладывает внутри себя бомбу замедленного действия. Если человек привык творчески решать одну из задач для внешнего Пользователя, то и для внутреннего пользователя он допустит такое трактование.

В среде финансистов ходит история, что правильно сошедшийся актив с пассивом в балансе может быть только при допущении 2-х ошибок.

1. Отражение амортизации.

Амортизация - это процесс переноса стоимости основных средств на стоимость произведенной и проданной конечной продукции по мере их износа, как материального, так и морального.

Но при этом в некоторых компаниях амортизация в управленческом учете не отражается, или списывается стоимость объекта в момент приобретения.

Из моей Практики в одном сельскохозяйственном Холдинге вопрос начисления Амортизации стал ареной битвы между собственниками и топ-менеджментом при распределении бонусов. Собственники настаивали на списании всей стоимости приобретения Объекта в момент его приобретения, а топ-менеджмент настаивал на отнесении всей стоимости приобретения на основные средства. При этом в первом случае амортизация начислялась бы одномоментно в размере 100%, а во втором случае амортизация равнялась бы 0, и не начислялась бы. Только при включении в переговорный процесс финансового директора удалось достигнуть компромисса, и в качестве решения были выбраны метод начисления амортизация по стандартам МСФО.

1. Не правильное отнесение краткосрочной и долгосрочной задолженности.

Это ошибка является скорее ошибкой привычки. У финансовой службы из периода в период задолженность числится долгосрочной, потом происходит переход ее в краткосрочную, а специалисты по привычке забывают ее перенести. Данная ошибка влияет на расчет финансовых коэффициентов при работе аналитиков.

1. Отражение НДС.

Многие компании (по опросам - до 50%) при формировании отчета о финансовых результатах выручку и затраты учитывают с НДС. Это приводит к искажению финансового результата. Для экспортеров данное отражение уменьшает доходы, а для остальных в зависимости от рентабельности бизнеса, может приводить, как к ухудшению, так и к улучшению финансового результата в одном периоде, и наоборот в другом периоде.

У нас был пример из Практики. Мы привлекали финансирование для компании, занимающейся экспортом зерновых. Для банка нужно было подготовить управленческую отчетность за 3 года. Компания подготовила отчетность, при этом в затраты были включены расходы с НДС (10% и 18%), а доходы отражены с НДС 0% (т.к. выручка была экспортной). Это приводило к ухудшению финансового результата. Нам стоило больших трудов переубедить финансистов и собственника в том, что такое отражение является некорректным.

1. Отражение процентов.

Часто спорным моментом в компаниях является тема отражения процентов. В некоторых компаниях их относят к финансовой деятельности, в некоторых к инвестиционной. Здесь мнения как обычно разделились. И есть сторонники обоих подходов. С моей точки зрения проценты по кредитным и депозитным продуктам относятся к финансовой деятельности, за исключением инвестиционных проектов.

1. Ошибки при вводе данных.

В случае не своевременного отражения транзакций в управленческом учете мы можем также получить искаженный финансовый результат. Это происходит при невнесении доходов или затрат в момент их совершения. И при он-лайн закрытии периода происходит искажение финансового результата.

Например, одна компания занималась продажей сырья на экспорт. При этом коммерческие расходы занимали до 30% в расходах компании. Финансовая служба руководствовалась принципом «наличия оригинала документов». То есть без оригиналов документов данные не вносились. Из-за этого постоянно происходило искажение финансового результата за период. Оригиналы документов попадали в финансовую службу позднее даты сдачи отчетности. И, следовательно, финансовый результат в одном периоде сильно завышался, а в другом наоборот занижался.

1. Отсутствие сегментации управленческого учета.

Это одна из самых распространенных неточностей. Ее инициатором чаще всего выступает сама финансовая служба. Не хотят усложнять свою жизнь.

А информация о доходности каждого сегмента бизнеса является необходимой для принятия правильных управленческих решений. И чем глубже аналитика в компании, тем более высокое качество принятия решений. Существует и обратная сторона медали, чтобы в погоне за эффективностью расходования туалетной бумаги в офисе не потерять смысл получения более глубоких аналитик.

В моей Практике был пример, когда собственник предприятия с оборотом в 500 миллионов долларов США принимал решение о закупке канцелярии для секретариата. Это приводило к потере драгоценного времени, которое он мог бы использовать для принятия важных управленческих решений.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о многообразии форм ошибок в управленческом учете. В следующем материале мы поговорим о порядке постановки управленческого учета в компании.